La disparidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en territorio español

Los tributos son otra rama "farragosa" del Derecho Fiscal, aparentemente mera burocracia, que repercuten en el patrimonio de todas las personas y ha sido el camino para desatar el estallido de otro tipo de autores de hechos delictivos: la cada vez menos ajena evasión de impuestos. En este caso tampoco nos referimos a ellos como instrumentos usados en la política, pero sí como un foco potencial de desigualdades a nivel de conjunto, sin entrar en la esfera individual que implica la capacidad económica de cada persona.

Las vicisitudes se hallan en el sistema descentralizado del estado español, en concreto del poder financiero que se bifurca en el ámbito estatal y autonómico. Las competencias exclusivas del Estado quedan patentes en el art. 149 CE, siendo el artículo anterior el que establece cuáles pueden asumir las CC.AA., culminando con el párrafo tercero del art. 149, que cierra cualquier puerta a posibles lagunas, dando la posibilidad de que las competencias que no pertenezcan al Estado se asuman por las CC.AA.

La ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es la que nos determina el régimen jurídico de este tributo, al que configura como complementario del IRPF. Si empezamos por el art 2.2 para que nos oriente acerca del ámbito territorial, nos encontramos con la remisión a la Ley de Cesión, por lo que desde el principio se aprecia la falta de unidad, cuyo reflejo queda latente en una normativa fragmentada. En el supuesto de hecho en el que se ampara el devengo para el cobro del mismo, se integran negocios jurídicos inter vivos y mortis causa, a través de los cuales la persona ve mejorado su patrimonio. Ese aumento de la riqueza justifica la aplicación de lo redactado en su exposición de motivos, el art 31 CE como baluarte. El primer párrafo del citado precepto enuncia: "Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.".

Se citan dos principios pero se han de tener en cuenta los restantes, al estar todos interrelacionados. Sin el principio de capacidad económica difícilmente podremos entender la motivación de ciertas medidas. El principio de igualdad, cuyo efecto se dispersa en varios artículos, es acotado por el TC en sede tributaria; ello repercute en que, como es lógico teniendo en cuenta que se trata de un principio tributario y no de un derecho fundamental, la vulneración de lo recogido en el artículo anterior no será objeto de amparo, a pesar de que al menos teóricamente la igualdad del art. 14 CE irradia a la del art. 31.

Entonces nos remitimos a los criterios del órgano constitucional que se contiene en su Sentencia de 26 de abril de 1990:"El principio de igualdad exige que a iguales supuestos de hecho se apliquen iguales consecuencias jurídicas." con lo que un ejemplo, como el de percibir una herencia seguida del surgimiento de la obligación de pago del tipo impositivo, sería un resumen básico del hecho imponible y su consecuencia del art. 3.1 LISD. Pero hay que retroceder de nuevo, porque el TC no interpreta que se hayan de prohibir las desigualdades de trato, salvo en los casos en que no haya causa justificada (las consecuencias jurídicas que se deriven de cualquier distinción deberán ser adecuadas y proporcionadas). Por lo menos en esto último queda blindada el ejercicio de la función jurisdiccional, al sembrar la pauta, ante y en la aplicación de la ley, que han de seguir los órganos judiciales (STC 151/1986). Los criterios de posibles desigualdades sirven como justificación para el tratamiento personalizado del impuesto que pudiera darse en las CC.AA.

El principio de progresividad, de suma importancia en materia tributaria, tiene escasa relevancia al afrontar el aspecto de la integridad legislativa que se ocupa de la igualdad. Se entiende que al ver incrementada su riqueza, el sujeto pasivo deberá contribuir en mayor medida con respecto a dicho aumento. Realmente no es que carezca el hablar de su importancia, no procede ya que de lo que se trata es de prefijar una cuantía bruta en cada uno de los territorios a efectos de mostrar las divergencias en las distintas bases imponibles (arts. 9 y 10 LISD) que dan respuesta económica a la realización del supuesto de hecho.

Hasta este momento se han puesto sobre la mesa aspectos comunes, pero no hemos respondido a la dimensión territorial del impuesto en cada una de las autonomías. La Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias les otorga capacidad tributaria, en su art. 8 apartado b): "Recaudación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones [...]" reafirmándose en el art. 25, que enumera los tributos que se ceden, total o parcialmente, a las CC.AA., en el art. 26, donde se le atribuye el importe de la recaudación líquida derivada de la deuda tributaria, y concluye con la cuestión de la dimensión territorial, al señalar los criterios que determinan la comunidad Autónoma competente para percibir los ingresos de herencias, donaciones o seguros de vida.

Queda patente la potestad otorgada, el rendimiento que corresponde a los territorios, e incluso se acuña un cómputo para el ISD. Lo que no queda esclarecido es si el mismo se aplica con unanimidad o se trata de una norma potestativa. El art. 27 tampoco arroja luz sobre la cuestión, ya que nos devuelve a la amplitud del régimen jurídico tributario, comenzando por la Ley General Tributaria, la LISD o la normativa autonómica (la cual ha de adaptarse a las bases estatales en caso de que produjera efectos fiscales). La LGT se alza como la construcción del Derecho común, siendo su ámbito de aplicación ineficiente para apreciar las particularidades, lo cual no es óbice para apreciar que el Estado no resulta un mero espectador, ya que en ocasiones interviene en el caso del ISD, implantando el régimen de autoliquidación a Andalucía, Comunidad Valenciana e incluso Castilla y León, entre otras.

En conclusión, solo las cifras que se dan en la práctica pueden permitirnos hacer observancia de las diferencias. Fijándonos concretamente en nuestra Comunidad, en los dos próximos años se extinguirá el impuesto, por las reducciones que se elaboraron en el año 2018, lo que se traduce en el ahorro de millones de euros (no es de extrañar, pues al final de los anteriores períodos impositivos los ingresos que produce este impuesto en nuestro país superan los 2.500 millones de euros). En relación con los sujetos pasivos, hasta entonces junto a la normativa estatal, coexistían los beneficios fiscales recogidos en el Texto Refundido de las Disposiciones Legales de la Comunidad de Castilla y León en materia de tributos propios y cedidos. El estado de la economía determina también en cada momento los cambios que tienen lugar en esta materia ya que las Comunidades Autónomas han regulado en estos años en sede de reducciones, tarifas o bonificaciones, e incluso se suprimieron las obligaciones tributarias con respecto a ciertos componentes del ISD, los escindieron para luego volverlos a implantar con motivo de la crisis económica. A modo de ejemplificación, hasta la reforma operada en 2018, en Andalucía el contribuyente debía abonar el 17% del patrimonio a heredar, en contraposición con el 1% de otras comunidades.